1. Introducción
Con efectos para los periodos impositivos que se inicien en 2023, la disposición final 5 Tres de la Ley 38/2022, de 27 de diciembre, para el establecimiento de gravámenes temporales energético y de entidades de crédito y establecimientos financieros de crédito y por la que se crea el impuesto temporal de solidaridad de las grandes fortunas, y se modifican determinadas normas tributarias, incorpora una nueva disposición adicional, la decimoctava, a la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, “LIS”), incorpora una medida de carácter temporal por la que se limita el importe de las bases imponibles negativas individuales de cada una de las entidades que integran el grupo fiscal en el Impuesto sobre Sociedades en un 50%.
El importe en que se limita la compensación de las bases imponibles negativas se recuperará en la base imponible del grupo fiscal, vía ajuste negativo por décimas partes en cada uno de los diez primeros periodos impositivos que se inicien a partir del 1 de enero de 2024. Dicho ajuste se practica por el grupo fiscal, aunque alguna de las entidades del grupo fiscal que generaron las bases imponibles negativas así limitadas quede excluida del grupo fiscal.
Solo en el caso de pérdida del régimen de consolidación fiscal o de extinción de este, el importe de las bases imponibles negativas que se han limitado en un 50%, en el saldo pendiente de incorporar, se integrará en el último periodo impositivo en que el grupo tribute en consolidación fiscal.
Se trata de una medida temporal de diferimiento de bases imponibles negativas recuperable en diez años por motivos básicamente recaudatorios.
2. Periodos impositivos afectados
Se aplica exclusivamente para los periodos impositivos que se inicien en 2023, por lo que si el periodo impositivo es el año natural solamente afectará al periodo impositivo de 2023.
Debe tenerse presente que no solo va a afectar a la declaración del impuesto sobre sociedades de 2023, normalmente a presentar en los primeros 25 días del mes de julio de 2024, sino que afectará a los pagos fraccionados de 2023 en la modalidad base imponible (que la gran mayoría de los grupos es la que aplican) por lo que los efectos recaudatorios se anticiparán de forma significativa en 2023.
Las bases imponibles negativas dejadas de compensar se recuperarán en cada uno de los diez primeros periodos impositivos que se inicien a partir del 1 de enero de 2024.
3. Importe y forma de la restricción
El art. 62.1 LIS determina el orden para la cuantificación de base imponible en el siguiente orden:
- Las bases imponibles individuales de cada una de las entidades que compone el grupo fiscal.
- Las eliminaciones.
- Las incorporaciones de las eliminaciones practicadas en periodos impositivos anteriores.
- (…)
- La compensación de las bases imponibles negativas del grupo fiscal.
- (…)
En este caso, para igualar parcialmente el trato fiscal de haberse producido una tributación en régimen individual, el legislador ha decidido ubicar la restricción previa a la aplicación de eliminaciones o incorporaciones.
4. Ejemplos
Ejemplo 1. Si la entidad A tiene una base imponible positiva por importe de 100 euros que se ha generado por sus resultados y el resultado de una operación intragrupo por importe de 200 euros, no se vería afectada por la limitación y, tras la limitación, quedaría una base imponible negativa de 100 euros.
Ejemplo 2. Si una entidad tiene una base imponible negativa por importe de 100 euros que se ha generado por el resultado de una operación intragrupo por importe de 200 euros, no se vería afectada por la limitación y, tras la limitación, quedaría una base imponible negativa de 100 euros.
5. Recuperación de la restricción del 50% de la base imponible negativa individual
Tal y como hemos mencionado con anterioridad, se revertirá el 50% de BINs no compensadas en los diez ejercicios siguientes.
6. Consecuencias de la pérdida o extinción del régimen de consolidación fiscal
En este sentido podríamos distinguir las siguientes tres situaciones:
- Pérdida del régimen de consolidación fiscal (art. 73 LIS): Dado que la pérdida del régimen es en el periodo impositivo en el que concurra alguna de las situaciones que determinan la pérdida del régimen de consolidación fiscal, se desprende que, si concurren las circunstancias en el periodo N, será procedente el ajuste negativo a integrar en la base imponible del grupo fiscal en el periodo impositivo N-1.
- En el caso de extinción de grupo fiscal se produce asimismo la integración del ajuste negativo en el último periodo impositivo de aplicación del régimen de consolidación fiscal.
- En el caso de renuncia de régimen podría interpretarse del mismo modo que en los casos anteriores y se produciría la integración del ajuste negativo en el último periodo impositivo de aplicación del mismo.
7. Correlación con otros preceptos y regímenes especiales de la LIS
Aplicación del art. 11.3 LIS
Potencialmente podrían anticiparse ingresos o diferirse gastos a efectos de limitar las consecuencias restrictivas de la limitación temporal de la compensación de BINs.
- Aplicación de beneficios fiscales en la base imponible
Aquellas sociedades que, a nivel individual, en un grupo fiscal, tengan derecho a la aplicación de la libertad de amortización o amortizaciones aceleradas, podrían restringir el importe hasta que resulte una base imponible cero para que no resulte de aplicación la limitación temporal a la compensación de BINs.
- Cuota líquida mínima
En cuanto que conforme al artículo 30 bis de la LIS el tipo del 15% se va a aplicar sobre la base imponible del grupo fiscal, y dicha norma se aplica en todo caso, con independencia del importe neto de la cifra de negocios, el incremento potencial de la base imponible del grupo fiscal como consecuencia de la nueva limitación supondrá un incremento de la cuota líquida mínima.
- Régimen de neutralidad fiscal
Sin perjuicio de los efectos señalados al comentar los supuestos de extinción del grupo fiscal y la aplicación del artículo 74.1.º y 3.º de la LIS, la existencia de limitaciones en las bases imponibles negativas individuales de las entidades del grupo fiscal puede incentivar a realizar operaciones de absorción de dependientes por parte de entidades que a nivel individual generen bases imponibles positivas, tanto por los efectos de retroacción contable en 2023 como a efectos futuros de persistir, si así se incorporase en la normativa, la restricción de bases imponibles negativas individuales con efectos indefinidos.
Adicionalmente debe tenerse presente que, como se ha indicado, la restricción del 50% en la base imponible negativa individual se transforma a futuro en un ajuste negativo en el grupo fiscal, por lo que de alguna manera se despersonifica. Como consecuencia de ello cualquier operación en neutralidad fiscal debe matizarse el principio de subrogación en derechos y obligaciones tributarias, ya que no existe propiamente una base imponible negativa de la entidad ni un ajuste negativo de la misma, sino del grupo fiscal.
En 2023 la aportación o escisión de una rama de actividad con subrogación de bases imponibles negativas en la adquirente conforme al artículo 84 de la LIS provocará que sin perjuicio de las bases imponibles negativas generadas de años anteriores por la entidad aportante o escindida, sea operativa la restricción si en 2023 la entidad adquirente o beneficiaria genera bases imponibles negativas.
